En Foco – Tributación internacional

Introducción – Avances en el proyecto BEPS-2

En el 2019 la OCDE (Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico) comenzó a trabajar en el proyecto BEPS-2, a través del cual se buscó encarar los desafíos de la economía digital, con un enfoque disruptivo que se aparta de las consignas o principios tradicionales asumidos por la tributación internacional, fundamentalmente la presencia física y la empresa separada como ejes de asignación de jurisdicción tributaria. Estos aspectos se encararon a través de los Pilar Uno y Pilar Dos.

En julio de 2021, casi la totalidad de los países componentes del Marco Inclusivo dieron aprobación a ambos esquemas, que fueron validados en octubre de 2021 por el G-20 y, consecuente, asumieron el compromiso de adopción las principales economías del mundo. 

El Pilar Uno contempla el tratamiento a dispensar a una parte de las ganancias obtenidas por las grandes empresas multinacionales (EMNs) involucradas en transacciones automatizadas, sobre la base de un nuevo concepto de nexo y asignación jurisdiccional. Será aplicable a las EMNs con ingresos superiores a € 20 mil millones y rentabilidad superior al 10%. Dispone que el Monto A, equivalente al 25% de las ganancias excedentes, se asigne a la jurisdicción de ubicación de los adquirentes o usuarios con prescindencia de la existencia de presencia física de las entidades que conforman la EMN. Identifica también el Monto B en relación a las remuneraciones obtenidas por las entidades del grupo que realizan funciones rutinarias de marketing y distribución para definir criterios de remuneración estandarizados.

Por su parte, el Pilar Dos determina la aplicación de un impuesto global mínimo del 15% para contraponer a la competencia fiscal internacional. Lo hace a través de un sistema coordinado (Reglas GloBE) para la aplicación de un impuesto complementario (to-up tax) sobre las ganancias de las empresas multinacionales, asignables a jurisdicciones en las que la tasa efectiva de imposición sea inferior al 15%.

Ello se logra a través de la Regla de Inclusión de Renta (IIR – Income Inclusion Rule) que consiste en un impuesto  complementario que deberá abonarse a partir de la última entidad controlante del grupo en forma descendente y su complemento, la regla de Imposición Insuficiente (UTPR – Undertaxed Payment Rule) que comprende la restricción a la deducibilidad de ciertos gastos a favor de empresas del grupo, cuando el impuesto complementario no hubiera podido ser satisfecho en su totalidad mediante el IIR.

Se prevé, asimismo, la incorporación a los convenios para evitar la doble imposición de una Regla de Sujeción a la Imposición (STTR- Subject to tax Rule), en virtud de la cual se someterá a retención a ciertos pagos cuando los mismos queden sujetos a una alícuota inferior al 9% para el receptor. La implementación del STTR queda para más adelante.

Avances para la implementación del Pilar Dos – Las reglas Modelo

La OCDE ha dado pasos acelerados para la implementación del Pilar Dos, conforme resulta de la emisión por parte de ese organismo de las Reglas Modelo GloBE (Reglas Modelo) en el mes de diciembre de 2021 así como de los Comentarios y Ejemplos de Aplicación, estos últimos documentos emitidos en el mes de marzo de 2022.

El objetivo de las Reglas Modelo consiste en establecer normas detalladas para facilitar la implementación del Pilar Dos por parte de los países que adhieran al mismo, pues para asegurar que las MNE estén sujetas a una tasa mínima global del 15%, en cada jurisdicción en las que actúan sus subsidiarias, resulta indispensable que exista uniformidad normativa o, en su caso, armonización que permita la efectividad del sistema. Se pretende que sea aplicable a partir del 2023.

La imposición mínima se alcanzará a través de la aplicación de un impuesto complementario para cuyo cálculo es necesario cuantificar, como paso previo, la tasa efectiva de imposición soportada por el grupo multinacional en cada jurisdicción. El sistema contemplado en el Pilar Dos es complejo. Las Reglas Modelo comprenden 10  capítulos en los que se contemplan las condiciones para definir la procedencia de la aplicación, el procedimiento técnico a seguir para la determinación del impuesto complementario, las reglas para la identificación de la entidad obligada al pago del mismo y otros aspectos como la solución en caso de situaciones de fusiones y adquisiciones, cuestiones específicas para determinadas estructuras holding y regímenes de neutralidad fiscal que afectan a muy pocos contribuyentes, cuestiones administrativas, reglas de transición y la provisión de definiciones.

Alcance

El Pilar Dos alcanza a las EMNs con ingresos anuales superiores a € 750 millones (según sus estados financieros consolidados) en dos de los últimos cuatro ejercicios. Su aplicación no es obligatoria para todos los países integrantes del Marco Inclusivo, pero quienes la adopten deberán respetar el criterio de “enfoque común” para asegurar la uniformidad y eficacia del sistema. También se contempla la posibilidad de que los países apliquen el régimen para entidades con ingresos consolidados menores con sede en su territorio.

Están excluidas las entidades gubernamentales, organizaciones internacionales, organizaciones sin fines de lucro y fondos de pensión, entre otras entidades.

Estructuración del impuesto complementario ingresar (top up tax)

La EMN debe calcular la tasa efectiva de tributación en cada jurisdicción de actuación de una entidad constituyente (subsidiaria o establecimiento permanente), para así determinar por diferencia con la tasa mínima, fijada en el 15%, el impuesto complementario a ingresar o top-up tax.

Aplicación del IIR

El ingreso del impuesto complementario se realiza a través de la Regla de Inclusión Impositiva (IIR), en virtud de la cual procede ser pagado por la última entidad accionista en forma prioritaria y descendente, de modo que, si el país de residencia de la última entidad accionista o matriz no hubiera implementado la IIR, la responsabilidad del ingreso del impuesto complementario recaería en la entidad intermedia que le sucede en la cadena de titularidad. Por esa razón, se dice que el impuesto complementario se aplica de “arriba hacia abajo” en la estructura del grupo.

Se establecen reglas para resolver la aplicación del IIR en relación a entidades constitutivas cuya titularidad parcial corresponde a la EMN en dicho caso la entidad es la obligada al ingreso del impuesto complementario y no la última controlante.

También contempla la posibilidad de que las jurisdicciones introduzcan su propio impuesto mínimo complementario basado en los mismos mecanismos del GloBE, para preservar el derecho de imposición de las jurisdicciones sobre sus contribuyentes.

Aplicación del UTPR

Cuando no sea posible aplicar el IIR por parte de la última controlante o, en su caso, por parte de una entidad intermedia; o no se pueda ingresar en su totalidad, aplica subsidiariamente la Regla de Imposición Insuficiente.

El mecanismo de aplicación de la regla UTPR en una jurisdicción es a través de la impugnación parcial de las deducciones de la empresa o de la realización de un “ajuste equivalente”, conforme determine la legislación doméstica de la jurisdicción de la empresa obligada, para dar lugar a una erogación impositiva equivalente al impuesto adicional de la jurisdicción que corresponda. Si el ajuste anual es insuficiente para cubrir el impuesto complementario correspondiente en el mismo año fiscal, se traslada al siguiente.

Para la asignación del UTPR a las distintas jurisdicciones se aplica una fórmula que considera el número de empleados y activos tangibles de cada empresa en su jurisdicción, en proporción con el total de empleados y activos tangibles de las jurisdicciones UTPR.

¿Cómo calcular el impuesto complementario a ingresar por cada jurisdicción?

Base del GloBE

Como hemos mencionado, el Impuesto Complementario de GloBE (top-up-tax) requiere, en primer término, determinar la tasa efectiva de imposición soportada por la EMN en cada jurisdicción. Para ello, el documento define en detalle los dos elementos a considerar en la fórmula: los ingresos computables o base del GloBE y los Impuestos Computables. Ambos conceptos deben estar alineados jurisdiccionalmente.

La Base GloBE se calcula tomando como punto de partida el resultado neto de cada entidad constitutiva determinado en los Estados Contables individuales, que deben confeccionarse mediante la aplicación de los principios contables utilizados en la preparación de los estados financieros consolidados de la última entidad controlante (o que debería utilizar en caso de estar obligada a confeccionar estados contables consolidados). El documento identifica como principios contables aceptables a las IFRS, admitiendo aplicar los principios contables utilizados localmente por las entidades en tanto no generen una distorsión material con las IFRS.

Sobre esa ganancia se practican ciertos ajustes por diferencias permanentes como los gastos no deducibles y ganancias de capital por transferencia o revalúo de participaciones en sociedades, ello con el propósito de acercar los resultados contables a los resultados impositivos. También se ajustan dividendos percibidos (ajuste negativo), en línea con los criterios de asignación jurisdiccional de las ganancias que consideran en general la residencia de la entidad constitutiva productora o fuente. Se admite la deducción del pago de stock options en ciertas condiciones. Para las transacciones entre entidades del mismo EMN se determina el cómputo del valor arm´s length de las retribuciones, así como la aplicación del Pilar Uno, de corresponder.

En relación al tratamiento a asignar a las pérdidas, el documento se asienta en el concepto de impuesto diferido con ciertos ajustes considerando la tasa de imposición mínima.

Los Impuestos Cubiertos

Se define cuales son los impuestos ajustados cubiertos a ser asociados con la Base GloBe (conforman el numerador de la fórmula), comenzando con la definición genérica del concepto básico de impuesto a la renta neta, tanto el impuesto devengado como el subsecuente aplicado sobre las distribuciones de las ganancias, incluyendo a las ganancias de capital. El documento se extiende en la consideración de varias figuras, como los impuestos especiales que algunos países aplican sobre cierto tipo de rentas, impuesto sobre ganancias retenidas y sobre ganancias distribuidas, entre otros supuestos.

Se destacan las reglas de asignación territorial, en virtud de la cual las retenciones sufridas por una entidad deben asignarse a la jurisdicción de su residencia, al igual que el impuesto soportado bajo la regla CFC. Los impuestos sobre los dividendos deben asignarse a la entidad que generó la ganancia distribuida.

Asimismo, las reglas incluyen mecanismos específicos para neutralizar diferencias temporales sobre la base al mecanismo de impuesto diferido y el manejo de una posible pérdida como Base GloBE.

Procedimiento de cálculo del Impuesto Adicional (top-up-tax) por entidad

El punto de partida es determinar la tasa efectiva ETR por jurisdicción resultante de dividir el importe total de los Impuestos Cubiertos de cada empresa en cada jurisdicción (blending approach), dividida entre el total de la Base Neta de GloBE obtenida en un ejercicio fiscal (ingreso menos pérdidas GloBE).

A continuación, se calcula el porcentaje del impuesto complementario a considerar por jurisdicción, dado por la diferencia entre el 15% de impuesto mínimo y la ETR. Ese porcentaje debe aplicarse sobre la base GloBE de la jurisdicción después de excluir de la base el monto correspondiente a actividades con sustancia (carve out).

Tal exclusión de sustancia responde a la ganancia estimada resultante de aplicar inicialmente el 10% sobre las remuneraciones del personal elegible y el 8% sobre los bienes tangibles, márgenes que se reducirán durante un periodo de transición hasta llegar al 5% para ambos conceptos.

Se incluye una excepción “de minimis” para que proceda el pago del impuesto complementario en la jurisdicción cuando en el ejercicio anual se cumplen dos condiciones concurrentes:

1. que el promedio de los ingresos GloBE de esa jurisdicción sea igual o inferior a € 10 millones; y
2. que  sus resultados sean pérdida o una ganancia inferior a € 1 millón.

El siguiente ejemplo numérico muestra la metodología de los 9 pasos para facilitar la explicación de estas reglas[1]:

• Paso 1: Determinar la Base (utilidad o perdida) de GloBE en una jurisdicción.
• Paso 2: Determinar los Impuestos Cubiertos de la jurisdicción.

Jurisdicción AB	Base GloBE	Impuestos cubiertos
Empresa A	100	30
Empresa B	200	0
Total	300	30

• Paso 3: calcular la tasa efectiva 30/300 = 10%
• Paso 4: jurisdicción de baja imposición, dado que el 10% es inferior al 15%
• Paso 5: porcentaje de Impuesto Adicional (top-up percentage) 5%
• Paso 6: cálculo de la exclusión de sustancia

Jurisdicción AB	Nómina	Exclusión (10%)	Bienes Tangibles	Exclusión (8%)	Total
Empresa A	50	5	93.75	7.5
Empresa B	25	2.5	125	10
		7.5		17.5	25

• Paso 7: determinación de la utilidad en exceso: 300 – 25 = 275
• Paso 8: determinación del Impuesto Adicional (top-up tax) 275 x 5% = 13.75
• Paso 9: asignación del Impuesto Adicional a cada Entidad

La asignación se realiza en la proporción de la contribución de cada entidad en el total de la Base GloBE:

• Entidad A 100/300 x 13.75 = 4,58.  Entidad B 200/300 x 13.75 = 9,17

Como se mencionó anteriormente, el capítulo de Mecanismo de Aplicación incluye las reglas de asignación a distintas jurisdicciones cuando existen más de una jurisdicción por medio del IIR o UTPR.

Situaciones específicas

Los últimos capítulos de las Reglas Modelo abordan casos específicos de restructuras intragrupo y empresas tenedoras de acciones, regímenes específicos de empresas y fondos transparentes o fondos con régimen de -deducción de- distribuciones.

Las normas incluyen detalles respecto de procedimientos administrativos, destacándose la obligación de cada entidad miembro del grupo de presentar una declaración jurada GloBE informativa con la administración fiscal de su jurisdicción. También contemplan la posibilidad para la EMN de optar por un mecanismo de safe harbours para determinadas jurisdicciones en las que se estime que la tributación supera el 15%.

Implicancias

En relación a nuestro país, es altamente probable que adopte las reglas del Pilar Dos, dado que es uno de los 137 países integrantes del Marco Inclusivo que adhirió a las mismas. Esto implicará un gran esfuerzo administrativo, también de cumplimiento por parte de los contribuyentes.

Nuestro país se caracteriza por aplicar una imposición a la renta alta, lo cual relativiza la potencial eficacia del régimen en relación a empresas residentes integrantes de una MNE pero puede afectar a los grupos con controlantes últimas en Argentina respecto de las actividades y ganancias atribuibles a algunas entidades residentes en otras jurisdicciones como podría ser el caso de Uruguay o Paraguay.

Por su parte, la implementación del Pilar Dos requerirá de importantes esfuerzos por parte del grupo multinacional para producir la información necesaria con vistas a su cumplimiento, que requiere la aplicación de estándares contables que pueden no ser los legales vigentes en cada jurisdicción, aplicar ajustes, cuantificar los impuestos comprendidos, seguir el proceso hasta cuantificar el Impuesto complementario por entidad y la asignación de la obligación de pago bajo el IIR y el UTPR.

Es una labor que deberá ser encarada y monitoreada de forma centralizada y armonizada con la concurrencia de las áreas impositivas y contables y, a su vez, con el aporte de los equipos de las entidades locales. Deberán adaptar la colección de la información procedente, así como para cumplir con las obligaciones informativas que se impongan.

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Para más información contactar a:

Cecilia Goldemberg

Socia

cecilia.goldemberg@ar.Andersen.com

Julieta Firpo

Directora de Precios de Transferencia

julieta.firpo@ar.Andersen.com

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[1] EY Global Tax Alert – www.ey.com/en_gl/tax-alerts/oecd-releases-model-rules-on-pillar-two-global-minimum-tax–deta