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Como bajar la carga impositiva en el impuesto sobre los bienes personales.

Félix José Rolando, Socio de Andersen Argentina, nos comparte puntos claves que debemos considerar para bajar la carga tributaria en el impuesto a las ganancias.

Nuestro más alto Tribunal (1) afirmó oportunamente que no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente de mantener sus impuestos tan bajos como sea legalmente posible. En otros antecedentes internacionales (2) se ha sostenido que nadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas de tal manera que proporcione al Estado el máximo de recaudación de tributos ni poner en duda el derecho legal de un contribuyente de disminuir la carga de sus impuestos.

Sobre la base de este criterio, nos permitimos analizar algunas alternativas legales que permitirían bajar la carga del impuesto.

Características del impuesto y de su base imponible

El impuesto sobre los bienes personales es un tributo de carácter instantáneo, ya que la configuración de la respectiva obligación tributaria se verifica en un momento determinado del año: el 31 de diciembre.

Por lo tanto, la magnitud del impuesto dependerá de los tipos de bienes que integren el patrimonio y su cuantía a dicha fecha, sin importar la situación patrimonial que se exteriorice en cualquier otro momento.

A diferencia del impuesto a la renta e incluso de diversos impuestos sobre los consumos, este impuesto se caracteriza por gravar una exteriorización patrimonial (en realidad de bienes) que, por lo general, no sufre fluctuaciones de tal magnitud que impliquen que de un ejercicio a otra se pudiera extinguir la base patrimonial.

En el impuesto a la renta, estotalmente atendible que, mientrasse verifique una ganancia imponible en determinado ejercicio, quizá en el siguiente se verifique una pérdida, y por ello se encuentra plenamente justificado que en el impuesto a la renta se contemple en forma muy particular la utilización de los quebrantos en los futuros ejercicios. Nada de esto ocurre en los impuestos patrimoniales, por la sencilla razón de que, por lo general y en condiciones no excepcionales, las personastienen a mantenersu patrimonio, y en muchos casossu acrecentamiento, con el propósito de constituir un futuro resguardo que garantice un adecuado nivel de vida del contribuyente.

Progresividad del impuesto y su incidencia en el ahorro fiscal

Dado la progresividad del impuesto por aplicación de la escala de alícuotas (tanto para bienes del país y del exterior), se destaca que en los niveles patrimoniales muy altos el ahorro en el impuesto podría ser significativo, dado que se lograría desactivar la aplicación de las alícuotas más altas.

1 Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) año 1958, caso “ICA-Industrias Comerciales Argentinas SRL” (Fallos: 241:210).
2 Tribunal Superior de Prusia en el año 1906 y jurisprudencia norteamericana “Superior Oil Co. v. Mississippi ex Rel. Knox” – 280 U.S. 390 – 1930, entre otros fallos.

Tengamos presente que la alícuota del 1,75% para bienes del país se aplicará para patrimonios gravados en el país por arriba de aproximadamente $ 450 millones (3) , y para bienes en el exterior se aplicará la alícuota del 2,25% para niveles (del país y del exterior) de aproximadamente $27 millones.

Además, destacamos que la escala de alícuotas aplicable sobre los bienes del exterior (que va del 0,7% al 2,25%) está diseñada para verificar un comportamiento de saltos bruscos en la determinación del impuesto, al pasar de un tramo a otro. Ante el cambio de nivel de bienes gravados, la alícuota que corresponda según el tramo se aplica en forma lineal sobre todos los bienes del exterior, sin importar los niveles anteriores (como sí se respeta en la escala progresiva aplicable sobre los bienes del país). Por ejemplo, si se considera que el nivel superior de la escala fuera por ejemplo de hasta $ 27 millones (alícuota del 1,8%) el impuesto determinado por los bienes del exterior ascendería a $ 486.000, y por el solo hecho de aumentar $ 1 el valor de dichos bienes, el impuesto determinado (por aplicación del 2,25%) sería de $ 607.500. O sea, el impuesto experimenta un incremento de $ 121.500 por el simple aumento de $ 1 en la base de bienes. Este aspecto constituye una clara afectación al principio de razonabilidad, y entendemos que debe considerarse en cualquier planificación que se realice.

¿Se puede bajar la carga impositiva?

Entonces, como podría bajarse la carga impositiva en el impuesto sobre los bienes personales, si la base patrimonial tenderá a mantenerse, e incluso a aumentar progresivamente.

A nuestro entender, podríamos resumir como causales legales de atenuación de la carga en este impuesto patrimonial, entre otros, a las siguientes: a) exenciones, b) liberalidades, c) repatriación de capitales, d) cambio de residencia fiscal y e) vehículos especiales. Todas ellas, combinadas o no, permitirán obtener una baja en carga del impuesto, debiendo evaluarse en cada caso los pro y contras de cada una.

A continuación, realizamos una breve descripción de las mismas.

Exenciones

En primer lugar, podemos destacar las siguientes exenciones aplicables (no siendo las únicas que contempla la ley):

1) Los inmuebles rurales cuyos titulares sean personas humanas y sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación (al menos por ahora se mantiene la exención sobre este tipo de bienes). Además, en nuestra opinión la exención aplica tanto para inmuebles ubicados en el país como en el exterior.

2) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las provincias, las municipalidades y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los certificados de depósitos reprogramados (CEDROS).

3) Los depósitos en pesos y moneda extranjera efectuados en entidades financieras argentinas (Ley No 21.526), a plazo fijo, en caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras formas de captación de fondos. Se excluye de la exención los saldos existentes en cuentas corrientes bancarias. De este modo, el dinero mantenido en las entidades financieras argentinas al 31 de diciembre de cada año se encuentra fuera de la imposición.

4) Las obligaciones negociables emitidas en pesos (con los requisitos del artículo 36 de la ley 23.576 y sus modificatorias).

5) Los instrumentos emitidos en pesos destinados a fomentar la inversión productiva, que establezca el Poder Ejecutivo nacional. A la fecha no tenemos conocimiento de la emisión de estos instrumentos.

6) Las cuotapartes de fondos comunes de inversión abiertos (artículo 1o de la ley 24.083), y los certificados de participación y valores representativos de deuda fiduciaria de fideicomisos financieros, colocados por oferta pública, y cuyo activo subyacente principal esté integrado, como mínimo, en un 75% por los depósitos y bienes mencionados en los puntos 2) a 5) precedentes.

(3) A la fecha no se han publicado aún las nuevas escalas aplicables para el ejercicio fiscal 2022.

Exención e incentivos por obras nuevas privadas

A través de la Ley N° 27.613 (B.O. 12/3/2021) se establecieron determinados incentivos impositivos destinados a promover el desarrollo y la inversión en proyectos inmobiliarios, entendiéndose por estos a las obras privadas nuevasiniciadas a partir de la vigencia de la ley o con un grado de avance inferior al 50%.).

Los mencionados incentivos con relación al ISBP consisten en:

a) exención en el impuesto en el impuesto sobre los bienes personales respecto de los montos invertidos en las obras nuevas mencionadas (este beneficio no podrá aplicar a más de dos ejercicios fiscales), y
b) un pago a cuenta del impuesto sobre los bienes personales equivalente al 1% del valor de las inversiones en dichas obras, el cual podrá computarse (dependiendo el caso) durante los ejercicios 2020 a 2022 inclusive.

Liberalidades

En muchos casos y ante determinados niveles patrimoniales, los sujetos pueden decidir desapoderarse de parte de sus bienes y aportar en forma irrevocable a un fideicomiso o trust para que los administre y los ceda finalmente a los fideicomitentes que se designen. También podrían instrumentarse donaciones directas a favor de los sucesores o terceros, quienes podrían ser a la vez contribuyentes o no del impuesto). En todos los casos se verifica un verdadero desprendimiento patrimonial y por lo tanto se pierde la titularidad de los bienes en cabeza del contribuyente, debiendo analizarse el posible impacto en cabeza del nuevo titular, ya que en algunos casos los bienes podrían quedar fuera de la imposición (caso de bienes ubicados en el exterior aportados a un trust).

Repatriación

Los bienes ubicados en el exterior se encuentran, en principio, alcanzados con una alícuota progresiva que va desde el 0,70% al 2,25% a tramos de una escala diseñada con tramos que implican saldos bruscos. Sin embargo, la propia ley contempla la posibilidad de que los contribuyentes queden exceptuados de la alícuota diferencial y, por tanto, gravar la totalidad de sus bienes a las alícuotas previstas para los bienes en el país (desde 0.50% a 1.75%), en la medida que hubiesen repatriado activos financieros.

Se entiende por repatriación al ingreso al país, hasta el 31 de marzo de cada año, inclusive, de al menos el 5% del valor total de los bienes del exterior: (i) las tenencias de moneda extranjera en el exterior y, (ii) los importes generados como resultado de la realización de los activos financieros pertenecientes a las personas humanas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas radicadas en el mismo. Esto significa que, para gozar del beneficio de no aplicar la escala diferencial para el ejercicio fiscal 2022, las personas tienen tiempo de repatriar hasta el 31/3/2022. El beneficio se mantienen en lamedida que esosfondos permanezcan depositados en una cuenta abierta a nombre de su titular (caja de ahorro, cuenta corriente, plazo fijo u otras), en entidades comprendidas en el régimen de la Ley N° 21.526, hasta el 31 de diciembre, inclusive, del año calendario en que se hubiera verificado la repatriación o, una vez cumplida la repatriación y efectuado el mencionado depósito, esos fondos se afecten, en forma parcial o total, a determinados destinos.

Para altos niveles de base imponible (aproximadamente mayor a $ 455 millones) la repatriación significaría un ahorro de 0,5% (2,25 % alícuota del exterior versus 1,75% alícuota del país).

Residencia fiscal

Desde un punto de vista estrictamente técnico, podemos afirmar que el principio de imposición sobre el universo de los bienes sólo resulta aplicable para los sujetos que tengan su residencia fiscal en nuestro país (según las normas del impuesto a las ganancias). En otras palabras, los sujetos no residentes sólo están alcanzados por el impuesto por aquellos bienes que se encuentren ubicados en nuestro país.
Por esta razón, y sin perjuicio de los demás aspectos que deben considerarse al respecto, sujetos que poseen importantes patrimonios ubicados en el exterior, consideran seriamente la posibilidad de cambiar su condición de residencia fiscal.
Por su supuesto que la decisión de cambiar la residencia contiene otros ribetes con aspectos ajenos a lo tributario y que en nuestra opinión deben ser muy tenidos muy en cuenta al momento de evaluar íntegramente la situación.

Vehículos especiales

Esta alternativa consiste en colocar parte de los bienes gravados como activos subyacentes de otros vehículos (societarios, fideicomisos) para bajar su imposición a la alícuota proporcional del 0,5% (en vez de la progresiva) a través del régimen de responsabilidad sustituta. En estos casos, los vehículos serán los titulares de los bienes y no la persona humana, quien sólo tendrá participación en los mencionados vehículos.

Por supuestos que esta opción requiere de un análisis pormenorizado sobre las consecuencias que se podrían dar en el impuesto a la renta, al alojar todos esos bienes dentro de sujetos cuyas ganancias se consideran de la tercera categoría, donde en principio cualquiera sea el tipo de renta se considera existe ganancia a los fines del tributo.

Variaciones patrimoniales y la evasión

El decreto reglamentario del impuesto establece que cuando las variaciones operadas durante el año calendario en los bienes sujetos al gravamen, hicieran presumir un propósito de evasión del tributo, el organismo fiscal podrá disponer que, a los efectos de la determinación del impuesto, las variaciones se proporcionen en función del tiempo transcurrido desde que las mismas se realizan y hasta el 31 de diciembre de cada año.

Por ejemplo, en un caso en el cual un sujeto invierta o traspase en los últimos días de diciembre todo o parte de su bienes en otros considerados exentos (depositando el dinero en entidades financieras, compra títulos públicos, etc.) para luego en los primeros días de enero restablecer la composición original de su patrimonio, al sólo efecto de usufructuar el beneficio de exención, el organismo fiscal podría realizar el ajuste en forma proporcional considerando que los hechos se hacen en plazos muy cercanos al momento de verificarse el hecho imponible.

Por ello, es recomendable cuando se invierten en bienes exentos, que exista cierta permanencia en dichas inversiones de manera de poder desarticular la aludida presunción.